、制药企业广告费“税前扣除标准”的来龙去脉
为了全面地理解广告费税前扣除标准问题，我先谈谈国家税务总局出台“税前扣除标准”的来龙去脉。严格地说，国家税务总局于2005年3月15日以国税发[2005]21号文发布的《关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》应该表述为“关于调整制药企业广告费（企业所得税）税前扣除标准的通知”。
1、《中国人民共和国企业所得税暂行条例》
根据1993年12月13日国务院颁布的《中国人民共和国企业所得税暂行条例》（通称《企业所得税法》）的规定，企业所得税的征税对象是应纳税所得额，应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。企业的广告费作为公司三项期间费用之一的“销售费用（营销费用）”，企业可以在计算“应纳税所得额”时据实全额扣除。这个时候，广告费是没有扣除标准的，或者说扣除标准是“100%”。
从1994年到1999年的六年中，尤其是党的十四大召开后确立了“发展社会主义市场经济”的基本路线，市场经济的理念在全国迅速传播，市场供应快速增长，并且出现了一定程度的供大于求的现象，宣告了从卖方市场过渡到买方市场，市场竞争进一步加剧。广告成为许多企业不得不采用的竞争措施，企业广告费用急剧上升。国家税务总局出于两点考虑出台了有关广告费在企业所得税税前扣除的标准，一是企业大量的广告费用减少了国家的企业所得税税收，二是巨量的广告费用影响了企业盈利能力，且有恶性竞争的嫌疑，在社会主义市场经济条件下政府能够动用的唯一的财政政策就是税收工具。
2、《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》
国家税务总局于2000年5月31日以国税发[2000]84号文发布了《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》，这是第一个关于广告费税前扣除标准的税务法规。
该办法的第四十条规定：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。该规定不区分企业的行业性质，采取一视同仁或称之为“一刀切”的办法，制药企业作为企业的一个类型，也必须遵循这个“2%”的规定。
该办法的第四十一条规定，申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：（一）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；（二）已实际支付费用，并已取得相应发票；（三）通过一定的媒体传播。该条文区分“广告费支出”和“赞助费支出”的原因是《企业所得税暂行条例》对“公益、救济性捐赠”（赞助是其中的一种）有具体规定，制造业企业限制在年度应纳税所得额的3%以内的部分，并且规定必须是通过指定的非盈利性机构捐赠。
该办法的第四十二条规定，每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入5‰范围内，可据实扣除。这一条对非广告的业务宣传费提出了更严格的限制和更小的扣除标准。
《企业所得税税前扣除办法》的实行不到一年，受到了企业的强烈反对，国家税务总局着手修正国税发[2000]84号文，修改的主要内容是“分行业对待”。
3、《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》
国家税务总局于2001年8月5日以国税发[2001]89号文发布了《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》，对部分行业的广告支出税前扣除标准作以下调整：（一）自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转；（二）从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除；（三）上述高新技术企业、风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型企业，经报国家税务总局审核批准，企业在拓展市场特殊时期的广告支出可据实扣除或适当提高扣除比例；（四）根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除；（五）其他企业的广告费用扣除问题仍按国家税务总局国税发[2000]84号文件的规定执行。
其中的第一条列出了制药企业的广告费用在企业所得税税前扣除的标准从2%扩大到8%。从条文中可以看出，能够享受8%待遇的都是销费品。
国税发[2001]89号文的实行，的确减轻了制药企业的所得税压力。从经营常识可以知道，制药企业的广告费肯定超出2%的限额。
4、《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》
在《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》（国发[2004]16号）中，已取消上述对部分行业企业广告费税前扣除标准的审批。
国家税务总局于2004年11月26日以国税发[2004]82号文发布了《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》，该文规定：取消该审批事项后，纳税人发生的广告费用支出的税前扣除标准，应按照现行规定执行。特殊行业确需提高广告费扣除比例的，由国家税务总局根据实际情况另行规定。
国税发[2004]82号文只是被动地减少了税务局的“行政审批项目”，对国税发[2001]89号文的基本精神没有实质性变动。但是，开了一个“口子”：特殊行业确需提高广告费扣除比例的，由国家税务总局根据实际情况另行规定。以此看来，取消税务总局的行政审批权会引起一些问题，需要把原来的“特殊行业”行政审批方式固化为正式《通知》或《办法》。
5、《关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》
制药行业很荣幸地在2005年3月15日成为国税发[2004]82号文中提到的“特殊行业”！
国家税务总局于2005年3月15日以国税发[2005]21号文发布了《关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》，该通知规定：自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25%的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。
二、制药企业广告的“特殊限制”
从药品的消费特性来看，药品也是一种大众性的“快速销费品”，它的市场销售非常需要广告的推动。但是，从药品的功能特性来看，药品是一种事关“国计民生”的“快速销费品”，它的消费风险（或称危险）度很高，政府作为一个公共组织，必须对其进行管制，世界各个国家概莫例外，我国亦然。
2001年12月1日修订后施行的《中华人民共和国药品管理法》开始对药品实行分类管理的办法，并且对药品的广告进行了具体规定，《药品管理法》第六十三条的强调，药品广告不仅适用《药品管理法》，而且必须遵循《中华人民共和国广告法》的规定。
《药品管理法》第六十条规定：“药品广告须经企业所在地省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门批准，并发给药品广告批准文号；未取得药品广告批准文号的，不得发布。处方药可以在国务院卫生行政部门和国务院药品监督管理部门共同指定的医学、药学专业刊物上介绍，但不得在大众传播媒介发布广告或者以其他方式进行以公众为对象的广告宣传”。
根据本条的规定，处方药和非处方药的广告方式和广告范围必须遵守不同的规定，处方药限制在医药专业刊物上发布广告，禁止在大众传播媒介进行广告。对于非处方药（OTC药品）的广告限制相对少一些，但是规定从2001年12月1日起，申请发布经遴选公布的非处方药品广告，广告主必须提供经国家药品监督管理局审定的非处方药药品使用说明书。
上述规定影响了我国制药企业的广告行为，目前制药企业对处方药采取临床终端促销模式，对OTC药品采取广告推动的促销模式。
三、国税发[2005]21号文对制药企业的影响
国税发[2005]21号文《关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》与前两次的差异主要是“自2005年度起制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25%的比例内据实扣除广告费支出”，原来扣除标准从2% 改变到8%，本次又上升到25%。至于“超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转”，与前两次的规定没有任何改变。
1、国税发[2001]89号文规定的8%的比例对制药企业市场运作的影响
国税发[2001]89号文《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》给医药企业一个8%的比例限制，对不同类药品生产企业的影响是不一样的。
从2001年到2004年的四年中，当人们打开医药类上市公司的年度《财务报告》时，会发现一个奇特的现象：除了原料药以外，制药企业药品销售收入的毛利率在70%到85%之间，然而制药企业的销售收入净利润率平均只有10%左右（化药平均9.00%、中药平均10.50%），并没有出现任何暴利现象，虽然略高于其它行业，但是差别并不大。经过分析就会发现，药品的销售费用率占到销售收入总额的60%左右。如此高的销售费用哪里去了呢？人们不禁要问，销售费用与广告费用有什么瓜葛？税务规定的8%比例限额如何对付得了广告费的实际支出？
实际上，2000年发布的国税发[2000]84号文《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》的第四十一条对“广告费”进行了明确的定义，并列出了三条具体标准；而第四十二条没有对“业务宣传费”进行定义，仅只是用括号说明“包括未通过媒体的广告性支出”。由于这个原因，致使地方税务机关在征税实践中界定不清楚，制药企业把起到业务宣传作用的医药代表的佣金都作为“销售部门发生的差旅费、工资和福利等费用”进行会计处理，而这些费用的税前扣除是没有任何标准的，即据实扣除，税务机关对此也找不到任何反对的理由，因为法无明文规定，根据法理可以推断，法律和法规没有禁止的行为就是合法的（不管它是否合理），是可以发生的。
尽管8%的规定可能对制药企业的产品推广运作产生影响，但是制药企业利用了国税发[2000]84号文的漏洞，很好的规避了这个“紧箍咒”。
从实践来看，对于处方药的销售，国内制药企业利用医药专业刊物进行广告的支出数量不是很大，连5%都不到，8%的比例已经足够用了。一般地，处方药企业也经营少量OTC药品，虽然OTC药品的广告支出比例要高一些，但完全可以利用处方药的“空额”进行弥补。因此，以处方药为主业的制药企业基本可以在半径为“8%”的“紧箍咒”里自由活动。
对于以OTC药品为主业的制药企业来说，半径为“8%”的紧箍咒显得太小了一些，严重限制了其产品的市场推广运作。但从实践来看，这个半径应该扩大到“20%”左右。有许多OTC企业宣称，它们的广告费只占其药品销售收入的5%左右，这明显是不符合事实的。在目前这种税务环境中，没有谁敢宣称他的广告费支出比例大于其报税用的《会计报表》上所披露的比例，记者的公开采访几乎不可能得到真实的信息。例如，中国东北一著名的OTC制药企业宣称其年销售收入80亿元，年度广告费支出却只有3—4亿元，这是不可能的。实际上，制药企业的财务总监们都清楚超过8%比例的广告费是怎样处理的。
目前，企业（不仅仅是制药企业）做广告的流程是这样的：企业――广告代理商――大众媒体（报纸、电视台等），巧妙之处是中间隔了一个中间人“广告代理商”，文章就在这里做出来的。广告代理商大多数是类似的空壳企业，运作不规范。在交易时，可以把广告费的金额开得很低，通过其它途径弥补广告代理商的损失，这种交易安排既有利于广告客户，也减轻了广告代理商的所得税。
就这样，OTC制药企业把紧箍咒的半径变相地延长了，基本合法地成功突破了半径“8%”的限制。
2、国税发[2005]21号文规定的25%的比例对医药企业广告投放的影响
国税发[2005]21号文《关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》把制药企业的广告费税前扣除标准从8%提高到25%的比例，这反映了国家税务总局的一种“务实”的态度，温家宝总理早已提出了要把本届政府建设成一个“务实”的政府。
当这个紧箍咒的半径从“8%”扩大到“25%”的时候，无论是处方药企业还是OTC制药企业，紧箍咒的面积已经足够大了！这种变革对制药企业行为的影响主要是把原先作为“地下广告费”处理的支出改变成“阳光下的广告费”，对于广告费投放总量的影响不是很大。当然，企业的广告费的会计记录结构会发生一定的变化。
3、制药企业的营销策略是否改变
由于过去在名义上“8%”的半径内，制药企业的销售行为并没有受到实质性限制，因此名义半径扩大到“25%”的时候，制药企业的营销策略不会有大的改变，追求利润是资本的本性，理性的制药企业会充分考虑广告的效果以及企业自己的利润承受能力。只有在原来受到严格制约时，半径扩大了才会对营销行为产生明显影响，国税发[2000]84号文《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》的第四十条规定：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的可据实扣除。这个半径太小了，当时束缚了许多企业（不仅仅是制药企业）的营销手脚，受到了企业的强烈反对，这个规定只实行了刚刚一年的时间，是个“短命”的法规。
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